涉及多项非货币性资产交换的处理

　　一、多项非货币性资产交换的概念

　　企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。

　　在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

　　二、多项非货币性资产交换的类型及基计量

　　（一）资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。

　　在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　（二）资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。

　　在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　（三）资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。

　　在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　（四）资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。

　　在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　总的来说，换入资产或换出资产只要有一项的公允价值能可靠计量的，换入资产的总成本就按公允价值计量；换入资产或换出资产公允价值如果都不能可靠计量的，换入资产的总成本按换出资产的帐面价值计量。

　　换入资产的单项价值的计量：

　　1．如果换入资产的公允价值能可靠计量的，按单项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例乘以换入资产的总成本确认。

　　2．如果换入资产的公允价值不能可靠计量的，按单项资产的帐面价值占换入资产总的帐面价值的比例乘以换入资产的总成本确认。

　　3．换入资产总成本＝换出资产公允价值或帐面价值－收到补价（或加上支付的补价）＋应支付的相关税费

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　　三、以公允价值计量的例题

　　甲公司和乙公司均为一般纳税人， 2008年5月经协商，甲公司决定以发电设备、车床以及库存商品换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的原价为150万元，累计折旧为30万元，公允价值为100万元；车床的原价为120万元，累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的余额为300万元，公允价值与计税价格均为350万元。乙公司货运车的原价为150万元，累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的原价为200万元，累计折旧为90万元，公允价值为100万元；客运汽车的原价为300万元，累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙另外以银行存款向甲支付补价40万元。

　　（一）甲公司的处理

　　1．换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530

　　换入资产公允价值总额＝150＋159.5＋240＝549.5

　　换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费

　　＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5

　　2．类型的判断：换入资产与换出资产的公允价值均能可靠计量，换入资产的单项价值按该项单项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例乘以换入资产的总成本确认

　　3．比例的计算

　　货运车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　150÷(150＋159.5＋240)＝27.30％

　　轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　159.5÷(150＋159.5＋240)＝29.03％

　　客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　240÷(150＋159.5＋240)＝43.67％

　　4．单项成本的计算

　　货运车的成本：549.5×27.30％＝150.01

　　轿车的成本：549.5×29.03％＝159.52

　　客运汽车的成本：549.5×43.67％＝239.97

　　5．会计分录

　　借：固定资产清理　180

　　累计折旧　　　90

　　贷：固定资产——发电设备　150

　　——车床　　　120

　　借：固定资产——货运车　150.01

　　——轿车　　159.52

　　——客运汽车       239.97

　　银行存款　　　　　　　　　　40

　　贷：固定资产清理　　　　　　180

　　主营业务收入　　　　　　350

　　应交税费一应交增值税(销项税额)59.5

　　借：主营业务成本　　　300

　　贷：库存商品　　　　　300

　　（二）乙公司的处理

　　1．换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额＝150＋159.5＋240＝549.5

　　换入资产公允价值总额＝100＋80＋350＝530

　　2．换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

　　＝549.5＋40—59.5＝530

　　3．类型的判断：换入资产与换出资产的公允价值均能可靠计量，换入资产的单项价值按该项单项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例乘以换入资产的总成本确认

　　4．比例的计算：

　　发电设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例

　　100÷(100＋80＋350)＝18.87％

　　车床公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　80÷(100＋80＋350)＝15.09％

　　原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　350÷(100＋80＋350)＝66.04％

　　5．单项成本的计算

　　发电设备的成本：530×18.87％＝100.01(万元)

　　车床的成本：530×15.09％＝79.98(万元)

　　原材料的成本：530×66.04％＝350.01（万元)

　　6．会计分录

　　借：固定资产清理　430

　　累计折旧　220

　　贷：固定资产——货运车　150

　　——轿车　　200

　　——客运汽车　300

　　借：固定资产——发电设备　100.01

　　——车床　　 79.98

　　原材料　　　　　　　350.01

　　应交税费——应交增值税(进项税额)59.5

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　430

　　银行存款　　　　　　　　　　　40

　　营业外收入　　　　　　　　　　119.5

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　　四、以帐面价值计量的例题

　　例：2007年6月，甲公司与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备原价为800万元，已提折旧500万元；专利技术原价为300万元，已摊销金额为150万元；乙公司在建工程成本为350万元，对丙公司的长期股权投资账面价值为100万元。甲公司持有的专有设备和专利技术公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，甲公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

　　（一）甲公司的处理

　　1．换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

　　换出资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

　　2．确定换入资产总成本

　　换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

　　3．类型的判断：换入资产的公允价值不能可靠计量的，按单项资产的帐面价值占换入资产总的帐面价值的比例乘以换入资产的总成本确认

　　4．比例的计算

　　在建工程占换入资产账面价值总额的比例

　　＝350÷(350＋100)＝77.8％

　　长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例

　　＝100÷(350＋100)＝22.2％

　　5．单项成本的计算

　　在建工程成本＝450×77.8％=350(万元)

　　长期股权投资成本＝450×22.2％＝100(万元)

　　6．会计分录

　　借：固定资产清理　　300

　　累计折旧　　　　500

　　贷：固定资产——专有设备　800

　　借：在建工程　　350

　　长期股权投资　100

　　累计摊销　　150

　　贷：固定资产清理　　300

　　无形资产——专利技术　300

　　（二）乙公司的处理

　　1．换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额＝300＋150＝450(万元)

　　换出资产账面价值总额＝350＋100＝450(万元)

　　2．确定换入资产总成本

　　换入资产总成本＝换出资产账面价值＝450(万元)

　　3．类型的判断：换入资产的公允价值不能可靠计量的，按单项资产的帐面价值占换入资产总的帐面价值的比例乘以换入资产的总成本确认

　　4．比例的计算：

　　专有设备占换入资产账面价值总额的比例：

　　300÷(300＋150)＝66.7％

　　专有技术占换入资产账面价值总额的比例：

　　150÷(300＋150)＝33.3％

　　5．确定各项换入资产成本

　　专有设备成本＝450×66.7％＝300(万元)

　　专利技术成本＝450×33.3％＝150(万元)

　　6．借：固定资产——专有设备　300

　　无形资产——专利技术　150

　　贷：在建工程　350

　　长期股权投资　100