期末存货的计量

　　资产负债表日，存货应当按成本与可变现净值孰低计价。即当存货成本低于可变现净值时，按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　一、成本与可变现净值

　　（一）可变现净值的概念

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。即企业能从销售中获得的现金流量。

　　可变现净值的基本特征：

　　1．确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常的经营活动；

　　2．可变现净值的计量基础是存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价；

　　3．不同用途的存货可变现净值的构成不同：

　　（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　（2）持有存货是为了生产、加工其他产品的，应当以其所生产的产品的售价作为计量基础，即以所生产产品的估计售价减去将该存货加工成产成品时估计要发生的成本、该产成品估计的销售费用和相关税费后的金额作为该存货的其可变现净值。

　　（二）可变现净值为零的情况

　　存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

　　1．已霉烂变质的存货。

　　2．已过期且无转让价值的存货。

　　3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　总体上说，如果一项存货既没有使用价值（自己没有用，给别人也没有用）与没有转让价值，那么就说明它不会为企业带来经济利益，就不满足资产要素的确认条件，不能再确认为一项资产。

　　需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　（三）成本

　　成本是指存货的帐面价值，包括它的备抵项目，而不能仅仅指它的科目余额。一般来说，存货的帐面价值为存货的帐面余额减去已计提的存货跌价准备。

　　二、确定存货的可变现净值应考虑的因素

　　企业期末存货以成本与可变现净值孰低计价，由于帐面价值可从帐面上直接获得，所以它的难点就在于可变现净值的确认上。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　（一）确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础

　　确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

　　1．存货成本的确凿证据

　　存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据，即存货的入帐价值。

　　2．存货可变现净值的确凿证据

　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

　　（二）确定存货的可变现净值应当考虑存货的持有目的

　　由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。

　　1．持有以备出售，如商品、产成品，这又需要区分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。

　　有合同约定的存货，其可变现净值的计量基础为合同约定价，即合同约定价减去销售费用、相关税费后的余额作为该部分存货的可变现净值。

　　没有合同约定的存货，其可变现净值的计量基础为市场销售价格，即市场销售价格减去销售费用、相关税费后的余额作为该部分存货的可变现净值。

　　同一种存货，如果一部分有合同约定价，一部分没有签订销售合同的，则应分别计算它们的可变现净值。

　　2．将在生产过程或提供劳务过程中耗用的，如材料等，以其所生产的产成品作为确定可变现净值的计量基础。即以所生产产品的估计售价减去将该存货加工成产成品时估计要发生的成本、该产成品估计的销售费用和相关税费后的金额作为该存货的其可变现净值。

　　（三）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响

　　资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

　　三、存货期末计量的具体会计处理

　　对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：

　　（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

　　例1：2007年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W3型机器10台。

　　2007年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元／台。

　　2007年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。

　　根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元(31×10)作为计算基础。

　　(二)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

　　例2：2007年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W5型机器12台。

　　2007年12月31日，甲公司W5型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元／台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元／台。2007年12月31日，W5型机器的市场销售价格为32万元／台。

　　在本例中，能够证明W5型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W5型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

　　根据该销售合同规定，库存的W5型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(12台)的W5型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元／台作为计算基础，而对于超出部分(2台)的W5型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元／台作为计算基础。

　　W5型机器的可变现净值＝(30×12—0.12×12)＋(32×2—0.1×2)

　　＝(360—1.44)＋(64—0.2)

　　＝358.56＋63.8

　　＝422.36(万元)

　　(三)如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。有关会计处理参见“或有事项”的相关内容。

　　(四)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。

　　例3：2007年12月31日，甲公司W6型机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位成本为30万元／台。

　　2007年12月31日，W6型机器的市场销售价格为32万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元／台。

　　甲公司没有签订有关W6型机器的销售合同。由于甲公司没有就W6型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W6型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元(32×10)作为计算基础。

　　(五)用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

　　例4：2007年12月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W7型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W7型机器的外购原材料——D材料全部出售，2007年12月31日其账面成本为200万元，数量为10吨。

　　据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为0.5万元。

　　在本例中，由于企业已决定不再生产W7型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W7型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：

　　该批D材料的可变现净值＝10×10—0.5＝99．5(万元)

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　　例5：2004年12月31日，A公司库存材料——B材料帐面价值为120万元，市场购买价为110万元，假设没有发生其他购买费用，而且由于B材料的降价，市场上用B材料生产的D型机器的售价也随之由原来的300万降到270万，但生产成本仍为280万，将B加工成D机器尚需投入160万，估计销售费用及税金10万元。

　　第一步　计算B材料所生产的D机器的可变现净值=D的售价－估计的销售费用及税金=270－10=260万

　　第二步　将该原材料生产的产成品D的可变现净值与成本比较，可变现净值260万﹤成本280万

　　因此，B材料应按可变现净值计价

　　第三步　计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值

　　B材料的可变现净值= D的售价－将B加工成D尚需投入的成本－ 估计的销售费用及税金=270－160－10=100万

　　因此，B材料的可变现净值100万，低于其成本120万，应以其可变现净值100万计价。

　　例6：2004年12月31日，A公司库存原材料——B材料的帐面价值为300万元，市场购买价为280万元，用B材料生产的产成品C型机器的可变现净值高于成本。

　　用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使B材料的帐面价值已高于可变现净值，也不应计提跌价准备。

　　四、存货期末减值的会计处理

　　（一）减值情况的判断

　　存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

　　1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

　　4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（二）减值的判断

　　1．成本＞可变现净值时，发生减值，进行减值的会计处理。

　　2．成本＜可变现净值时，没有发生减值，原来已计提的减值准备可以转回。

　　存货跌价准备：核算企业存货发生的减值准备，按存货的类别或项目进行明细核算。本科目期末余额在贷方，不可能出现借方余额，表示已计提但尚未转销的存货减值准备金额。

　　3．会计处理要点：

　　（1）在一般情况下，存货应当按单个项目计提

　　（2）在某些情况下，如难以将其与其他项目区别开来的，可以合并计提

　　（3）对于数量多、单价低的存货，可以按存货类别计提

　　（4）不能对全部存货的总体计提

　　（5）期末对存货进行计量时，如果同一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，应分别确定其期末的可变现净值，从而分别确定是否计提跌价准备，由此计提的跌价准备不得相互抵销。

　　（6）对存货计提跌价准备之后有部分销售的，应在结转销售成本的同时，对其已提的跌价准备进行结转，结转的存货跌价准备冲减当期的资产减值损失。

　　4．相关会计分录

　　（1）计提　借：资产减值损失——计提的存货跌价准备

　　贷：存货跌价准备

　　（2）价值转回时，做相反的分录，但转回的金额不得大于已计提的存货跌价准备

　　已无转让价值，可变现净值为零的，应予以转销

　　借：资产减值损失——计提的存货跌价准备　（差额）

　　存货跌价准备　（该存货已提的跌价准备）

　　贷：库存商品　（无转让价值商品的帐面余额）

　　（3）对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，按债务重组、非货币性交易准则规定处理。

　　例：A公司按成本与可变现净值孰低对期末存货进行计价。2004年12月31日B材料的帐面成本为10万元，预计市场售价为8万元。

　　借：资产减值损失——计提的存货跌价准备　2

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　2

　　2005年1月12日，售出该材料的25%，结转成本分录

　　借：其他业务成本　2.5

　　贷:原材料——B材料　2.5

　　借：存货跌价准备　　　　0.5

　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 　0.5

　　2005年1月31日该存货的帐面成本为7.5万，市价为6.5万元，2月28日市价为8万。

　　1月31日借：存货跌价准备　(2－0.5) －(7.5－6.5)

　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备０.5

　　2月28日借：存货跌价准备　1

　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 1